陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制

会计差错更正为财务舞弊背书具有危险性，对会计差错更正行为缺乏会计与法律协同规制存在问题。对于会计差错更正，会计准则通过类型化处理、对损益影响间隔化和留存收益化等方式，全方位展示会计处理流程与结果，形成间接约束；法律对此的回应则是公司自治导向与强制性信息披露的规制方式，两条规制路径均存在局限性。由于忽视会计与法律的协同规制，使得作为主要规制路径的会计规制容易被公司自治导向的法律规制所消解。为此，需要坚持法律与会计协同规制理念，以会计准则丰富董事勤勉尽责义务的判断标准、以法律思维明确会计差错与财务舞弊的构成要件，并完善对会计差错更正的激励约束机制。

一、问题缘起：会计差错更正为何会为财务舞弊背书？
财务舞弊是制约资本市场健康发展的一大“毒瘤”。财务舞弊具有较强的负外部性，不仅损害广大投资者合法权益，更破坏以信息为核心的资本市场运行机制。我国在建设多层次资本市场的过程中，财务舞弊事件时有发生。比如2022年中国证监会共办理案件603起，包括信息披露违法案件203件，其中涉及财务造假94起，占比46%，造假手段隐秘性增强。随着财务舞弊手段的演变升级，资本市场监管不断面临新的挑战。
会计领域对会计差错更正、财务舞弊等基本原理的研究以及法律领域的证券虚假陈述证券服务机构民事责任承担、独立董事责任承担等基本原理的研究来说，二者在各自领域的研究相对成熟，但同时也存在着一些不足。会计领域重实证轻原理，尤其是对会计准则具体规定的原理性、合理性及背后的制定者意图探讨不足，法律领域则基本上忽略了会计准则的功能和价值。
按照“理性经济人”的基本假设，公司一般更倾向于通过减少会计差错更正次数以避免对公司声誉的不利影响，但当面临上市和避免退市动机、炒作股票、逃避监管检查等动机时，公司往往希望可以通过随时调整净利润以达到相应目的，甚至不惜牺牲公司声誉，尤其是当会计差错更正成为普遍现象时，公司财务舞弊动机更加强烈。
2005年发布的《国务院批转证监会关于提高上市公司质量意见的通知》中就曾明确提出不得利用会计差错更正粉饰资产、收入、成本、利润等财务指标，但法律上并未给予过多关注，反而是企业会计准则给予了更多规制。不过由于企业会计准则的权威性不足，极易被法律自治主义和程序主义所消解，对公司滥用会计差错更正进行财务舞弊的行为规制效果有限。会计差错更正的会计规制路径更容易受到法律自治主义和程序主义的削弱，非但没有预防财务舞弊，还在一定程度上为财务舞弊提供了操作空间，进而引发对“法律与会计应如何协同规制会计差错更正”问题的思考。