陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(4)

实践中，前期会计差错是会计差错中最复杂、最引发争议和最暴露问题的一类差错，对其进行更正的会计处理也是值得关注的重点。对于重要的前期会计差错，在进行追溯重述时，对损益的累积影响数通过“以前年度损益调整”会计科目进行反映，并将余额转入“利润分配-未分配利润”会计科目，再结合提取盈余公积提取等情况调整“利润分配—未分配利润”会计科目，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据和进行相应列示与披露。
通过对会计差错更正会计处理的分析，可以发现会计差错更正会计处理具有如下意义。
首先，明确分类处理情形，有助于增加企业会计准则的操作性、约束性。会计以货币为主要计量单位来描述经济活动的过程与结果，为众多财务报表使用者提供有关企业财务信息与经营信息。根据我国法律规定，按照国家统一会计制度编制并保证真实公允反映财务信息是一项法定义务。为实现这一目的，国家发布了大量的企业会计准则。会计准则具有双重属性，既是技术标准，又具有法律规范的特性。企业会计准则透过类型化会计处理的方式，并尽可能详细，以压缩会计差错更正的滥用空间，增加企业会计准则的操作性和约束性。
其次，根据《第28号企业会计准则》（2006年版）的规定，重要的前期差错更正在使用追溯重述法时，需要使用“以前年度损益调整”会计科目代替正常情况下“管理费用”、“所得税费用”等损益类会计科目的使用，这一安排可以有效区分重要前期差错更正对企业损益的影响和企业正常生产经营对企业损益的影响，增加人为调整企业净利润的难度。更为重要的是，“以前年度损益调整”在利润表中被去除，其余额最终转入“利润分配—未分配利润”会计科目，对企业本年利润不产生影响，降低了被企业用来操纵利润的概率。简言之，追溯重述法通过追溯调整期初留存收益的方式避免重要的前期差错更正对本期利润产生影响，防范企业人为操纵利润。
最后，有助于约束会计差错的过度乃至恶意更正。投资者选择目标公司时，并非局限某一年度的净利润，更关注目标公司一段时期的净利润。有学者指出，上市公司的前期会计差错更正会带来公司股价大跌、投资者信心受挫、投资者诉讼行为增加等不利后果。如果会计差错更正被频繁和过度使用，通常会向投资者发出公司财务混乱、内部控制存在缺陷等不利信号，带来负面的市场反应，降低公司的市值，影响企业声誉。此外，追溯重述法追溯调整期初留存收益，对前期净利润情况产生影响，使得目标公司使用会计差错更正实现预期净利润目标的不可控性大大增强。上述两方面强调了会计差错更正与公司真实净利润之间的关联，展示了在会计差错更正问题上投资者和目标公司之间的利益冲突。考虑到会计差错更正对公司声誉的消极影响，一家理性的公司会谨慎使用会计差错更正，以免公司净利润下降甚至亏损。