陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(3)

因此，财务舞弊的构成要件至少包括主观方面的故意与客观方面的虚假陈述和重大遗漏。
会计差错与财务舞弊存在着千丝万缕的关系，二者既有联系又有区别。有学者认为，可以从概念、动机、形式、手段四个方面区别会计错误和会计舞弊。当前对会计差错与财务舞弊的主流看法是会计差错包括错误与舞弊，舞弊特指主观故意型会计差错。换言之，会计差错既包括无意或过失行为，也包括蓄意或故意行为，而财务舞弊明显是蓄意欺骗行为。当然，二者的联系主要表现为财务舞弊往往是会计差错产生的原因之一，这意味着所有的会计差错并非就是财务舞弊。事实上，强调主观判断、灵活性、对环境变化的反应性是会计突出的特点。主观判断必然产生分歧和争议，有一部分会计差错是因对会计准则的理解和适用产生错误而引发的，显然这一部分会计差错难以认定为财务舞弊。
准确区分会计差错与财务舞弊不是十分容易。首先是会计差错的认定并非易事，其次是分析会计差错形成的原因也并非易事，最后在会计差错形成的原因中准确认定构成财务舞弊更非易事，尤其财务舞弊要求的主观故意构成要件不明且举证不易。事实上，目前学术界与理论界虽然认识到财务舞弊所要求的主观故意，但如何判断主观故意，这个主观故意能否等同于民法中的主观故意，规制财务舞弊行为所保护的法益是什么，这些问题均没有得到较好地回答。这也使得会计差错与财务舞弊的关系显得更加错综复杂。会计差错更正是针对已发现差错的一种纠正行为，其成立的首要要件便是会计差错确已存在和已被发现。无论是会计差错本身，还是会计差错是否确已存在和已被发现本身乃至会计差错更正本身，均存在极大的主观性，这无疑进一步加大了会计差错及其更正和财务舞弊的区分难度。
三、类型化会计处理：会计差错及其更正的会计规制逻辑
以“经济实质重于法律形式”作为基本原则的会计准则在规制会计差错及其更正方面发挥着实质性作用，也是对其进行规制的主要路径。企业会计准则是通过充分展示公司在进行会计差错更正的损益情况来实现会计约束的。这或许在一定程度上说明会计规制的重要特征，那就是让事实说话：会计通过连续地、完整地、全面地、系统地提供市场主体以及经济活动的图像，形成对市场主体无言的约束。会计差错及其更正的会计规制主要通过类型化会计处理情形来实现。
（一）
会计差错更正的会计规制规范
根据《第28号企业会计准则》（2006年版）的规定，会计差错更正需要遵循如下会计处理流程：①明确差错类型。根据差错发现时间（当期发现还是资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间）、差错所属期间（当期差错还是前期差错）、差错重要性程度（以是否足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断作为标准，一般从性质和金额两方面分析）对差错进行分类。②根据差错类型确定具体处理方法。归属于当期差错的差错，无须区分重要性，直接调整；归属于前期差错的差错，则需要区分重要性程度：对于重要的前期差错，如果能够合理确定累积影响数的，采用追溯重述法，即视同在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正；对于不重要的前期差错，可采取未来适用法，即不追溯而视同当期差错一样更正。