陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(5)

总体而言，会计差错更正的会计规制路径包括类型化约束（类型化具体情形及其会计处理方法）、对损益的影响隔离化约束（“以前年度损益调整”会计科目隔离对损益的当期和前期的影响）、对损益的影响留存收益化约束（对损益的影响调整留存收益，而非本年利润）。概言之，会计差错更正会计规制路径的特征是将会计差错更正的会计处理及其具体方法类型化，通过“以前年度损益调整”会计科目隔离对损益的当期和前期影响，展示会计差错更正对公司利润的影响过程。这些影响通过财务报表中的净利润变化情况及其附注的形式披露出来，给投资者、市场及相关各方评价公司提供决策基础，尤其会计差错更正给股价、偿债能力、信用级别等带来的潜在不利影响，致使会计差错更正更应谨慎使用。
（二）
会计差错更正会计规制的局限性
会计准则是对会计差错更正的主要规制路径。相较于法律规制而言，会计规制更为具体，针对性与操作性更强，对会计差错更正的错用乃至滥用形成约束。不过，依旧存在着局限性。
1.类型化处理方式随意性较大且监督失灵
根据会计准则的规定，差错类型的判断直接决定了后续会计处理方式，进而产生不同的会计处理结果。在差错类型的判断过程中，前期差错的重要与否，决定了未来是否采用未来适用法还是追溯调整法，相较来说，后者方法更为准确和妥当，因为采用未来适用法会直接影响当期损益。一般以是否足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断作为标准，并从性质和金额两方面来分析差错重要与否，比如《企业会计制度》规定：“重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。”即便如此，有学者认为，这个判断的标准实际上是从各类交易或事项的角度出发进行考虑的，划分标准较为模糊，不利于会计报表及其附注所提供信息的可靠性和相关性，也不利于企业的生产经营决策。简言之，该规定依然十分主观，随意性很大，比如差错达到何种程度才能认定为足以影响财务报表使用者做出正确判断，恐怕众说纷纭。
此外，即便被认定为重要的前期差错，也可因确定累积影响数不切实可行而采用未来适用法。当然，在使用追溯调整法的过程当中，具体追溯至具体年度，取决于追溯重述是否切实可行，而“切实可行”本身就带有很大的主观判断成分。更为致命的是，随意性如此大的类型化处理方式，在当前监督所得远低于监督成本的情况下，可能会导致监督机制失灵。事实上，上述情况在监管实践中也易引发争议。在朱利某与中国证券监督管理委员会等二审行政判决书中，朱利某认为2016年财务报表中涉及的关于某电力项目收入确认正确，且减值计提比例合理，不存在重大会计差错，不需要追溯调整，但中国证监会厦门证监局则认为“某公司一贯的会计政策是对会计数据不会因会计政策变更或差错而追溯调整”的申辩显然有悖于企业会计准则，因为上市公司重要会计差错，均应当依照企业会计准则等相关规定进行追溯调整。