陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(2)

基于上述原因，本文以法律与会计应如何协同规制会计差错更正为问题导向，在对区分会计差错和财务造假进行界分的基础上，阐述会计与法律规制会计差错更正的理论逻辑以及各自的局限性，从法律与会计的协同规制路径出发，谋求会计差错更正能得到更有效的规制。
二、难分难解的会计差错与财务舞弊的关系
会计信息的真实、合法和完整是会计的生命力所在，对会计确认、计量、报告过程中的错误进行及时纠正是会计差错更正的基本价值。何为会计差错？其与财务舞弊的区别何在？正是因为会计差错与会计舞弊二者之间难分难解的关系，会计差错更正成为财务舞弊的背书方式。
会计差错是由于信息不对称而造成的财务报表省略漏或错报，包括错误和舞弊两类财务报表瑕疵。我国现行适用的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称“《第28号企业会计准则》（2006年版）”）第11条对前期差错进行了定义与描述，明确指出前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。由此可见，我国企业会计会计准则所界定的会计差错外延广泛，泛指对会计信息不正确的确认、计量与报告，不问主观心态如何。会计差错也可以被认为是对会计信息不真实的确认、计量与报告，因为不正确意味着与客观事实的不一致。相较于1998年我国首次发布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，《第28号企业会计准则》（2006年版）在给出的会计差错的表现形式中删了“会计估计错误”，并把“对事实的忽视和误用”改为“对事实的疏忽或曲解，以及舞弊”。
2006年准则比1998年准则突出了会计差错的主观故意性，并未否定会计差错的主观非故意性。因此，会计差错根据会计信息提供者主观心态的不同，分类为主观非故意型会计差错与主观故意型会计差错，基本上对应审计准则中所说的财务报表错报的两类瑕疵：错误与舞弊，正如2019年修订的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（以下简称“《第1141号审计准则》（2019年版）”）第3条明确指出“舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为”。
财务舞弊在不同视角下，其界定范围有所不同。在证券监管领域，根据证券法第163条规定，财务舞弊的方式一般包括虚假陈述、重大遗漏、误导性陈述，对应财务会计报告的真实性、完整性和准确性三项要求。在会计监管领域，《会计法》第1条、第4条、第21条要求财务会计报告真实、完整，未提及“准确”，因而会计监管领域的财务舞弊一般指虚假陈述和重大遗漏；在审计监管领域，《第1141号审计准则》（2019年版）第10条规定，“舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”，该条明确指出了舞弊的主观故意性。由此可见，财务舞弊有着一张普罗米修斯式的脸谱，难以对其进行精准界定。无论是何种舞弊，舞弊行为出于蓄意欺骗，目的是为行为者谋取利益，后果是引致了对他人或组织的伤害或损失。