陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(11)

财务舞弊主体的组织体特征，使得过失型财务舞弊极为罕见，再加上更为严重的法律后果，不宜对财务舞弊认定过于宽松。财务舞弊须有欺诈之故意。民法欺诈中的“故意”，强调行为人具有诱使对方当事人作出错误意思表示的主观状态，不问是否存在造成他人损害的故意。具体到财务舞弊中的欺诈故意，则要求财务会计信息提供者具有诱使财务会计信息使用者作出错误决策的主观意识。至于要求是否存在造成他人损害的故意，答案是否定的，比如财务会计信息提供者财务舞弊的目的是虚增利润，显然难说其存在造成他人损害的故意，但这一行为明显就是财务舞弊行为。
（三）
以会计与法律融合观念建设会计差错更正的激励约束机制：推进董事责任险与公司业绩挂钩的费用化会计处理
随着资本市场的进一步发展，会计准则越来越多地呈现法律规范的特点，资本市场法律规则的良好运行也日益依赖会计准则，使得会计差错更正的有效规制更加需要会计与法律融合观念的指引。作为对会计差错更正的主要规制路径——会计规制路径，虽通过类型化处理和及时披露等方式将公司财务信息直观展现出来，但缺乏特殊的方式展示会计差错更正中的利益冲突进而激励公司治理层与管理层对会计差错更正是否合理进行判断。之所以如此，在于法律并未对会计差错更正安排相应的激励约束机制。建设会计差错更正的激励约束机制，可以重点完善董事责任保险制度。
实证研究表明，董事责任保险能够产生保险公司监督效应，进而增加企业内部控制质量，最终限制管理层不当修改财务报表的可能性，或者财务报表舞弊的可能性，这样就会进一步减少财务重述。换言之，董事责任保险制度透过公司管理层与保险公司的利益冲突结构安排使得公司管理层会计差错更正的决策与公司管理层保险赔偿金的受领有着密切关系，进而提升保险公司监督的积极性。中国证监会早在2002年发布的《上市公司治理准则》第24条提出建立董事责任保险制度，2022年发布的《上市公司独立董事规则》第29条再度重申独立董事责任保险制度，但对于董事责任保险制度的具体构建则语焉不详，制约着董事责任保险对会计差错更正的激励约束效果。
发挥董事责任保险对会计差错更正激励约束效果的关键是设计合理的董事责任保险制度。对此可以遵循会计与法律融合观念进行董事责任保险制度的具体设计。首先，董事责任保险的承保范围不宜包括公司董事因在会计差错更正审议中未尽勤勉尽责义务所引发的财务舞弊事件中的民事赔偿责任，至于合理商业判断所形成的正常商业风险可以作为承保范围，如此既可预防公司董事借助责任险减轻甚至免除财务舞弊中的民事赔偿责任，也可有效激励保险公司监督投保公司内部控制及其董事履职情况；其次，董事责任保险合同订立的决定权宜交由投保公司的股东会。这是由于董事责任保险费对投保公司来说是一项费用支出，而对被保险的投保公司董事而言属于广义的无形收益，可以被认为是一项广义上的董事薪酬，根据公司法第37条的规定，自然由投保公司的股东会决定。更为重要的是，将董事责任保险合同订立的决定权交由投保公司的股东会可以加强投保公司股东会对董事会的监督。