陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(10)

正如美国会计史学家迈克尔·查特菲尔德所言，会计不仅应保护物质财富的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责。因此，会计准则可以为判断董事在会计差错更正的审批程序中是否勤勉尽责提供帮助，使得董事的勤勉尽责义务的判断尽可能具象化。
综合上述，并结合会计差错更正时常为财务舞弊背书的社会现实，可以归纳出董事勤勉尽责义务在会计差错更正领域的基本规则：只要董事对会计差错更正为财务舞弊背书的行为具有过失时，就可要求其承担法律责任，除非董事可以证明自己尽了合理调查，比如就公司使用会计差错更正妥是否符合会计准则咨询专业人士和权威机构。
（二）
以法律思维明确会计差错与会计舞弊的构成要件：差错形成和表示的二分
准确识别会计差错与会计舞弊是有效规制会计差错更正的前提。不过，当前学界对会计差错的认识主要依托会计准则与审计准则的相关规定，对会计舞弊的研究主要关注会计舞弊的形成机理与影响因素，至于如何准确界定会计差错与会计舞弊则鲜有问津，影响会计差错更正的规制方向。更为重要的是，为防止规制过度与规制不足的弊病，明确会计舞弊所要求的主观故意显得更加重要。十分遗憾的是，上述的这些不仅很难进入会计学视野，也很难获得较好的回答。鉴于此，笔者尝试用法律思维对会计差错与会计舞弊的构成要件进行阐释。
首先，必须要清晰规制会计差错更正的目的何在？有观点认为，会计差错更正的目的有避免连续亏损、实现目标利润、获取再融资资格、法律法规的强制性要求。该观点仅从公司角度加以考虑会计差错更正的目的，且没有深入分析法律法规强制性要求会计差错更正的深层次目的。应从更广阔的视角加以思考会计差错更正与会计舞弊。从表面上看，规制会计差错更正与财务舞弊的目的在于保证财务会计信息的真实公允反映；倘若进一步延伸思考，财务会计信息的真实公允反映最终是为了帮助财务会计信息使用者进行相应地自主决策。因此，思考会计差错更正与财务舞弊的规制目的不能仅仅局限于财务会计信息提供者，还要考虑广大的财务会计信息使用者。事实上，如果会计差错更正与会计舞弊不具有公共性与外部性，法律也不会对其进行规制，毕竟法律原则上不介入私人自治空间。
重新确立会计差错更正与财务舞弊的规制目的有助于明确会计差错更正的规制范围与财务舞弊的构成要件。可以根据会计差错形成阶段的不同将会计差错分为会计信息形成的差错与会计信息表示的差错，前者如计算错误、入账错误等，后者则包括我们常说的“错报”。由于后者对财务会计信息使用者的决策自主性影响更大，自然值得重点规制。财务舞弊是一种特殊类型的欺诈，涉及对财务报表的操纵，根据普通法的规定，证明舞弊行为应当具备三个要素：欺骗意图、重大虚假陈述、受害人对虚假陈述的依赖并遭到损害。而，可借鉴民法典第148条规定的民事欺诈行为生成其构成要件：须有财务舞弊行为、须有欺诈之故意、须让财务会计信息使用者因受欺诈而陷入对目标公司经营情况与财务会计状况的错误认识、须财务会计信息使用者基于错误认识进行决策。有学者主张民事欺诈行为不需要有欺诈之故意，过失欺诈亦有可能。