陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(12)

第三，董事责任保险费可以计入管理费用，投保公司股东会通过的董事责任保险合同须明确说明董事责任保险费的会计处理方法，测算并指明董事责任险对公司业绩的影响，因为公司业绩是投保公司董事收入薪酬的主要依据，以此防止部分董事（比如控股股东）操纵投保公司股东会假借董事责任保险费的名义转移投保公司资金。最后，投保公司同时可作为受害第三人，使得投保公司对于因被保险董事违反信义义务所遭受的损害可依据保险合同约定获得赔付有法律依据。简言之，董事责任保险制度约束会计差错更正的核心逻辑在于通过发挥保险公司的监督积极性而提高投保公司治理质量与激发投保公司董事更加勤勉尽责。通俗地说，会计差错更正越频繁，财务舞弊风险越大，董事承担民事赔偿责任风险更大。保险公司出于自身利益最大化的考虑，一方面会积极监督投保公司董事对会计差错更正的审议行为，另一方面则会尽力举证证明财务舞弊中的民事赔偿责任不属于承保范围进行抗辩，倒逼投保公司董事谨慎进行会计差错更正，严防形成财务舞弊。
在这一过程中，董事责任保险的费用化会计处理加大了投保公司股东会对董事的监督力度，毕竟董事责任保险的费用化会计处理影响公司业绩与董事薪酬。由此可见法律与会计融合观念在董事责任保险制度的生动演绎。
结语
由于会计差错与财务舞弊之间的难解难分关系，出现了以会计差错更正方式为财务舞弊背书的行为，该行为亟待规制。作为主要规制路径的会计规制通过类型化处理、对损益影响间隔化和留存收益化等方式，全方位展示会计处理流程、结果、影响，对公司使用会计差错更正形成间接约束，但仍存在类型化处理方式随意性较大且监督失灵、对损益的影响留存收益化短视且“一刀切”的局限性。至于我国公司法与证券法对会计差错更正的法律规制路径，呈现自治导向与强制性信息披露特征，且二者之间一定程度上相互消解对方。更为严重的是，针对会计差错更正所施加的会计准则约束，常因董事会审议通过的程序，会计师事务所发表的专业意见，并进行了信息披露和公告，以所谓的法律程序和意思自治的名义而被“合法”地解除。
要防止会计差错更正为财务舞弊背书，必须要实现法律与会计的协同规制。一方面，在会计差错更正领域，董事的勤勉尽责义务不是公司法上的信义义务，而是侵权法上的注意义务。鉴于保护广大投资者的目的和会计差错更正时常为财务舞弊背书的社会现实，只要董事对会计差错更正为财务舞弊背书的行为具有过失时，就可要求其承担法律责任，除非董事可以证明其尽了合理调查之责，比如就公司使用会计差错更正是否符合会计准则咨询专业人士和权威机构，即变相赋予董事合规义务。另一方面，思考会计差错更正与财务舞弊的规制目的不能仅仅局限于财务会计信息提供者，还要考虑广大的财务会计信息使用者，即帮助广大财务会计信息使用者进行相应地自主决策。为进一步优化营商环境，不能一刀切地将所有的会计差错都视为财务舞弊，这就需要区分会计信息形成和表示的差错，并重点规制后者，并且后者也需要满足须有财务舞弊行为、须有欺诈之故意、须让财务会计信息使用者因受欺诈而陷入对目标公司经营情况与财务会计状况的错误认识、须财务会计信息使用者基于错误认识进行决策等构成要件，才能认定构成财务舞弊。