陈宇照｜会计差错更正的会计与法律协同规制(9)

事实上，会计差错及其更正的真实性、合法性与公允性更加依赖公司治理质量，尤其与董事会的专业化程度和履职程度密切相关。上市公司按照证券法要求对会计差错及其更正进行信息披露，但仍然无法阻止上市公司以会计差错更正为财务舞弊背书之类似事件的发生，背后的重要根源在于证券法规制方式不仅无法与公司法规制方式形成合力，反而在一定程度上对公司法规制形成消解力，公司法规制路径本身的公司自治导向无疑更是“雪上加霜”。
五、会计差错更正的会计与法律协同规制路径
无论是法律规制路径还是会计规制路径，它们皆可为规制会计差错更正提供助力，但二者存在的局限性影响了对会计差错更正的规制效果。事实上，仅仅依靠法律规制或者会计规制，忽视二者协同规制的可能性，难以有效解决会计差错更正为财务舞弊背书的问题。事实上，针对会计差错更正所施加的会计准则约束，常因董事会审议通过的程序，会计师事务所发表的专业意见，并进行了信息披露和公告等法律程序与意思自治的名义被“合法”地解除。要解决上述问题，就要妥善处理好法律规制与会计规制之间的关系，注重二者的协同规制。
（一）
以会计准则丰富董事勤勉尽责义务的判断标准：过失追责和举证责任倒置
会计差错更正法律规制路径的有效性取决于公司董事勤勉尽责义务的承担程度。一旦公司董事未尽勤勉尽责义务，所谓的公司自治不过是为虎作伥、助纣为虐的幌子。问题在于，勤勉尽责义务是不确定法律概念，通常被认为过于抽象而难以把握。这需要借助会计准则丰富董事勤勉尽责义务的判断标准。
在会计差错更正中，董事的勤勉尽责义务不能被简单归类为信义义务。我国公司法第147条明确指出董事对公司负有勤勉义务，证券法第85条也指出董事负有勤勉义务。不过，二者的法理基础并不相同。发行人的董监高和中介机构的“勤勉尽责”义务不是信义义务，而是侵权法上的注意义务。具体到会计差错更正中的董事勤勉尽责义务标准，由于会计差错更正直接与强制性信息披露密切相关，此处的董事勤勉尽责义务是侵权法上的注意义务，这意味着会计差错更正领域的董事勤勉尽责义务的标准变成了过失，而非公司法注意义务判断标准的故意或重大过失，毕竟证券法以保护投资者为本位，而非公司法以保护公司及其股东为本位。
接下来的问题便是考虑哪些因素以判断董事是否履行勤勉尽责义务？一方面，董事应当达到一个理性人在类似的情况下会尽到的注意标准，即客观标准；另一方面，如果董事具有特殊专业背景和经验，他的注意义务就可能需要相应提高，从而带有一定的主观标准。在判断董事是否履行勤勉尽责义务时，不仅要坚持客观标准与主观标准的结合，更要坚持动态的视角去判断，因董事的知识背景与专业技能、独立程度、薪资报酬等因素区别对待。更为重要的是，任何合理的判断均需要信息尽可能充分与完全，这意味着会计准则将大有用武之地，这正是我国学者在论述勤勉尽责义务判断标准时经常忽视之处。事实上，勤勉尽责的标准并非按照监管部门给定的细则甚至表格中的空格处打钩即可，而是要求董事在掌握充分信息的基础上给出合理判断，即在知情基础上进行合理地作出商业判断。会计准则通过类型化处理和及时披露等方式将公司财务信息直观展现出来，使得董事可以更容易弄清楚会计差错更正的事实问题，对其是否合理、是否存在财务造假等有一个更为直观的感受，从而在决定或监督过程中，更好把握会计差错更正的真实面目，成为认定董事知情与否和知情多少的重要来源。